Por Hugo Benitez, Senior Associate del área de Tax and Legal Services de PwC Argentina.
El gravamen de marras vuelve a ser noticia dado que la provincia de Salta se sumó a la iniciativa de alcanzar con el impuesto a las actividades económicas (conocido en otras provincias como Impuesto sobre los Ingresos Brutos) a la comercialización de servicios digitales de suscripción online por parte de sujetos del exterior (Netflix, Spotify, Tinder, etc.), cuando el locatario o prestatario se encuentre domiciliado en esa jurisdicción.
El hecho imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos y los servicios prestados por sujetos del exterior en el país
La definición del “hecho imponible” de este impuesto es una cuestión que compete a las legislaturas provinciales. Pero esta facultad del legislador deberá ser ejercida dentro de los límites establecidos por la Constitución Nacional, la Ley de Coparticipación Federal, las constituciones provinciales y los demás compromisos asumidos por las provincias con la Nación. Resulta relevante remarcar el requisito de territorialidad que significa que, para que el fisco provincial pueda cobrar el gravamen, debe existir el desarrollo de una actividad en forma efectiva, física y tangible en el territorio de esa jurisdicción. De la lectura de los códigos fiscales provinciales se puede observar que la definición del sujeto pasivo en ningún momento hace referencia a su domicilio, nacionalidad o residencia del sujeto. En tal sentido, si una compañía del exterior realiza su actividad habitual a título oneroso en país, la jurisdicción respectiva tendrá derecho a recaudar el gravamen.
Potestad tributaria. Facultad de las provincias para cobrar el impuesto
En la medida que se cumplan con los requisitos, las provincias podrán cobrar el gravamen independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia del prestador. No obstante respecto al análisis del requisito de territorialidad, es necesario separar los servicios de dos categorías distintas:
- Servicios tangibles: aquellos que necesariamente implican la presencia física del prestador en el país (Ej. Reparaciones, preparación de una línea de montaje, etc.)
- Servicios intangibles: aquellos que no exigen presencia física del prestador en el país. (Ej. Netflix, Spotify, Airbnb, etc.)
Esta distinción resulta de vital importancia desde el momento que para que las provincias puedan cobrar el gravamen, necesariamente debe existir el desarrollo de una actividad en el territorio de una jurisdicción. En tal sentido, parecería que este requisito incumplido representa una valla inquebrantable para las provincias a los efectos de cobrar la gabela. El impuesto, en esta circunstancia, gravaría solamente el consumo en el territorio de una jurisdicción, pasando a ser análogo a un impuesto coparticipable (el IVA), cuya aplicación por parte de las provincias se encuentra prohibida por la misma ley 23.548. En virtud de ello, ¿Podrían argumentar los prestadores de servicios digitales que todas sus oficinas se encuentran fuera del país y que no despliega actividad en el territorio de ninguna jurisdicción?
La justificación de las provincias:
Las jurisdicciones provinciales opinan que el gravamen no pretende alcanzar actividades extraterritoriales ni gravar solamente el consumo en el territorio de su jurisdicción. Por el contrario, intentan, ante un elemento cierto y tangible (como el consumo de los servicios en el territorio provincial o su utilización económica en el mismo), entender que existe, al menos en parte, una actividad del sujeto del exterior en el país (aunque no haya presencia física). A nuestro entender, la justificación comentada olvida que, la exigencia de que exista una actividad física y tangible en el territorio de una jurisdicción no es solamente una construcción doctrinaria, por el contrario, es una cláusula que surge de la ley de coparticipación federal de recursos fiscales y de numerosas sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. El mismo tribunal superior tiene dicho que “cuando una provincia grava operaciones realizadas fuera de su territorio, actúa más allá de su potestad jurisdiccional”. En tal sentido, si lo que se pretende es que estos servicios estén alcanzados por el impuesto y de esta forma dar mayor equidad al régimen tributario, se debería empezar por modificar la Ley de Coparticipación.
Respecto al sujeto que soporta la carga económica del gravamen, entendemos que en este punto no existen dudas que serán los consumidores finales mediante el mecanismo de la traslación. Por consiguiente, los bancos, tarjetas de crédito, débito, etc. deberán percibir el gravamen a los sujetos del país que sean prestatarios de estos servicios.
¿Qué puede hacerse ante esta situación?
Una vez implementado el régimen, los prestatarios domiciliados en las provincias que graven a estos servicios deberán pagar el gravamen. Las grandes prestadoras, en caso de pretender cuestionar esta gabela, deberían recurrir primero a la Comisión Federal de Impuestos (órgano de aplicación de la ley de coparticipación federal), a los efectos de que analice si el gravamen resulta acorde a lo dispuesto en la mencionada norma. Si el impuesto ya fue pagado por los prestatarios, los códigos fiscales provinciales tienen cláusulas que no permiten la repetición de un gravamen que haya sido trasladado. En consecuencia, quedaría trunca la posibilidad de interponer una acción de repetición. En conclusión, parecería que los prestatarios (en general, todos consumidores finales), no tienen otra alternativa que pagar un gravamen que acarrea serios cuestionamientos sobre su legitimidad.
Conclusiones
Los servicios realizados por sujetos del exterior en el país, en la medida que se verifiquen los requisitos de actividad, habitualidad, onerosidad y territorialidad, pueden ser alcanzados por las provincias con sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos. Sin embargo, la estructura del impuesto sobre los ingresos brutos no es la misma que la del IVA. Al respecto, el gravamen provincial exige que exista “territorialidad” para que la actividad pueda ser alcanzada. Si bien, a priori, es equitativo que los servicios intangibles estén alcanzados por el impuesto al igual que los prestados por empresas locales, no es razonable que, en busca del cumplimiento de esta premisa, se dicten normas que no sean compatibles con leyes de jerarquía superior. Por el contrario, lo sensato sería que primero se modifiquen aquellas leyes y compromisos, para luego imponer gravámenes que no tengan cuestionamientos de legitimidad.
